編者按：

　　目前我國(guó)稅制改革的一大目的是要在保障國(guó)家稅收與保護(hù)納稅人權(quán)利這兩個(gè)方面不斷地尋求均衡，以期達(dá)到讓稅收法律制度更加合理、公平、有效的目的。但是，就我國(guó)現(xiàn)行的稅收法律制度而言，在納稅人權(quán)利保護(hù)方面做得還遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠，“創(chuàng)收論”至今仍被公權(quán)力機(jī)關(guān)所推崇。本文以一則案例，和大家探討一下納稅人在稅收返還請(qǐng)求方面的權(quán)利保護(hù)問(wèn)題。

　　一、案情介紹

　　2012年9月5日，天琴公司與金數(shù)碼公司在安徽省天長(zhǎng)市簽訂《股權(quán)收購(gòu)協(xié)議書(shū)》等文件，約定天琴公司將其所持有的天洋公司70%股權(quán)轉(zhuǎn)讓給金數(shù)碼公司。同時(shí)金數(shù)碼公司將其所持有的新藥左旋奧硝唑氯化鈉（葡萄糖）注射液的批準(zhǔn)文號(hào)等所有的知識(shí)產(chǎn)權(quán)變更到天洋公司名下。

　　2012年9月21日在工商行政主管部門(mén)辦理了股權(quán)轉(zhuǎn)讓變更登記手續(xù)后，金數(shù)碼公司于2012年9月25日給付了天琴公司3566萬(wàn)元股權(quán)轉(zhuǎn)讓金。天長(zhǎng)地稅局依據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2010]79號(hào)）的規(guī)定，征收天琴公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓企業(yè)所得稅及滯納金7147289.45元。

　　后天琴公司以金數(shù)碼公司違反《股權(quán)收購(gòu)協(xié)議書(shū)》的約定，認(rèn)為其對(duì)所謂的新藥左旋奧硝唑氯化鈉（葡萄糖）注射液并無(wú)任何的知識(shí)產(chǎn)權(quán)，其行為顯屬欺詐為由，向天長(zhǎng)法院提起訴訟，要求撤銷(xiāo)天琴公司與金數(shù)碼公司簽訂的《股權(quán)收購(gòu)協(xié)議書(shū)》。天長(zhǎng)法院以該股權(quán)轉(zhuǎn)讓顯失公平為由，于2014年3月4日作出（2013）天民一初字第01606號(hào)民事判決，判決撤銷(xiāo)了天琴公司與金數(shù)碼公司于2012年9月5日簽訂的《股權(quán)收購(gòu)協(xié)議書(shū)》。宣判后，天琴公司與金數(shù)碼公司均未上訴。

　　天琴公司按照與金數(shù)碼公司于2014年2月27日簽訂的《協(xié)議書(shū)》約定，于2014年3月17日返還股權(quán)轉(zhuǎn)讓款及利息4300萬(wàn)元給金數(shù)碼公司。2015年7月14日，天琴公司以天長(zhǎng)法院判決撤銷(xiāo)了

　　天琴公司與金數(shù)碼公司于2012年9月5日簽訂的《股權(quán)收購(gòu)協(xié)議書(shū)》為由，向天長(zhǎng)市地稅局提出退稅申請(qǐng)。

　　天長(zhǎng)市地稅局于2015年9月16日作出《關(guān)于不能退還企業(yè)所得稅的批復(fù)》，天琴公司不服，向滁州市地稅局申請(qǐng)行政復(fù)議，滁州市地稅局于2015年12月31日作出滁地稅復(fù)決字[2015]1號(hào)《行政復(fù)議決定書(shū)》，復(fù)議決定維持《批復(fù)》。

　　天琴公司不服該復(fù)議決定，向滁州市瑯琊區(qū)人民法院提起訴訟，被法院駁回。

　　二、本案爭(zhēng)議焦點(diǎn)及各方觀點(diǎn)

　　本案爭(zhēng)議焦點(diǎn)系股權(quán)收購(gòu)協(xié)議被撤銷(xiāo)能否作為申請(qǐng)退稅事由。

　　（一）天琴公司觀點(diǎn)：天長(zhǎng)市地稅局應(yīng)退還天琴公司所繳稅款及滯納金

　　按照國(guó)家稅務(wù)總局國(guó)稅函[2005]130號(hào)《關(guān)于納稅人收回轉(zhuǎn)讓的股權(quán)征收個(gè)人所得稅問(wèn)題的批復(fù)》規(guī)定，天琴公司向金數(shù)碼公司出讓股權(quán)的行為被人民法院依法撤銷(xiāo)，該協(xié)議以及股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為自始無(wú)效，天長(zhǎng)市地稅局根據(jù)該協(xié)議以及股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為收取的稅費(fèi)失去依據(jù)，應(yīng)予退還。

　　（二）滁州市地稅局、天長(zhǎng)市地稅局觀點(diǎn)：天琴公司的退稅請(qǐng)求于法無(wú)據(jù)，不予退還

　　天琴公司申請(qǐng)退還依法征收的企業(yè)所得稅及滯納金沒(méi)有事實(shí)和法律依據(jù)。征收企業(yè)所得稅是根據(jù)股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議約定及履行的結(jié)果，如果因?yàn)橐环皆蚧蛘哌^(guò)錯(cuò)導(dǎo)致股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議被撤銷(xiāo)，相對(duì)方依法應(yīng)通過(guò)要求對(duì)方賠償損失主張權(quán)利，要求稅務(wù)機(jī)關(guān)退還依法征收的稅款是沒(méi)有法律依據(jù)的。稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)論實(shí)施征稅行為或退稅行為都需要具備充分的法律法規(guī)依據(jù)。

　　（三）法院觀點(diǎn)：合同被撤銷(xiāo)或有效無(wú)效不是決定稅款是否退還的關(guān)鍵

　　目前稅收征收管理法律法規(guī)規(guī)定的退稅情形中也沒(méi)有關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議被撤銷(xiāo)后，應(yīng)退回之前所繳納的企業(yè)所得稅的規(guī)定。本案中，雖然天長(zhǎng)法院判決撤銷(xiāo)了天琴公司與金數(shù)碼公司簽訂的《股權(quán)收購(gòu)協(xié)議書(shū)》，從合同法規(guī)定上來(lái)看，該協(xié)議以及股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為自始無(wú)效。就股權(quán)收購(gòu)雙方應(yīng)互相返還，或向?qū)Ψ劫r償損失。但從行政法律關(guān)系上來(lái)講，合同被撤銷(xiāo)或有效無(wú)效不是決定稅款是否退還的關(guān)鍵，退稅要于法有據(jù)。

　　天琴公司在庭審中闡述的國(guó)家稅務(wù)總局國(guó)稅函[2005]130號(hào)《關(guān)于納稅人收回轉(zhuǎn)讓的股權(quán)征收個(gè)人所得稅問(wèn)題的批復(fù)》中所述的退稅，不符合本案的情形。

　　三、華稅點(diǎn)評(píng)

　　（一）關(guān)于退稅權(quán)的相關(guān)法律評(píng)析

　　退稅權(quán)是指因一方享有請(qǐng)求對(duì)方退還其所無(wú)權(quán)占有的部分稅款的權(quán)利。依據(jù)退稅權(quán)的行使主體不同，退稅權(quán)可以分為國(guó)家退稅權(quán)和納稅人退稅權(quán)。納稅人退稅權(quán)，又稱(chēng)稅收返還請(qǐng)求權(quán)或者退稅請(qǐng)求權(quán)，是指納稅人在沒(méi)有法律原因時(shí)誤繳納了稅款，或者納稅人在繳納稅款時(shí)存在法律原因，但繳納后該法律原因消滅，或者納稅人在繳納時(shí)和繳納后都存在法律原因，但因其他原因多繳納了稅款，此時(shí)納稅人所享有的向征稅機(jī)關(guān)要求返還已多繳、誤繳所納稅款的權(quán)利。

　　我國(guó)《稅收征收管理法》第五十一條、《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第七十八條、《海關(guān)法》第六十三條、《進(jìn)出口關(guān)稅條款》第五十二條和第五十三條、《船舶噸稅暫行條例》第十七條、《進(jìn)口貨物征稅管理辦法》第五十九條和第六十條等對(duì)納稅人的退稅權(quán)問(wèn)題都有所規(guī)定。這些法律條文無(wú)一例外的都是針對(duì)納稅人多繳稅款申請(qǐng)退稅的規(guī)定，暫沒(méi)有規(guī)定其他情形下納稅人的退稅權(quán)。雖然《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于

　　納稅人收回轉(zhuǎn)讓的股權(quán)征收個(gè)人所得稅問(wèn)題的批復(fù)》（

　　國(guó)稅函[2005]130號(hào)）中對(duì)納稅人收回轉(zhuǎn)讓股權(quán)申請(qǐng)退還個(gè)人所得稅的情形做了相關(guān)規(guī)定，也解決了稅收實(shí)務(wù)中存在的一些問(wèn)題。但是，可以看出以上法規(guī)僅僅只規(guī)定了納稅人多繳、誤繳時(shí)向征稅機(jī)關(guān)要求返還所繳稅款的權(quán)利，存在很大的“灰色地帶”，這會(huì)讓稅法在面對(duì)瞬息萬(wàn)變的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境時(shí)顯得蒼白無(wú)力。國(guó)稅函[2005]130號(hào)也僅僅是針對(duì)納稅人收回轉(zhuǎn)讓的股權(quán)征收個(gè)人所得稅問(wèn)題的批復(fù)。一般情況下，稅務(wù)總局對(duì)某個(gè)下級(jí)機(jī)關(guān)的請(qǐng)示進(jìn)行批復(fù)時(shí)，如果批復(fù)僅對(duì)個(gè)別單位作出并且沒(méi)有抄送其他單位的，該批復(fù)僅對(duì)其主送單位和批復(fù)中提及的個(gè)別問(wèn)題具有約束力。如果該批復(fù)中涉及事項(xiàng)需要其他有關(guān)單位執(zhí)行或周知的，可以抄送有關(guān)單位，該批復(fù)對(duì)主送單位及被抄送單位均具有約束力。

　　因此，國(guó)稅函[2005]130號(hào)文法律級(jí)次低，并沒(méi)有普遍的適用性，僅能作為此類(lèi)案件的參考，稅務(wù)機(jī)關(guān)不得單獨(dú)以國(guó)稅函[2005]130號(hào)文作為其他類(lèi)型案件判定可否退還稅款的依據(jù)。

　　（二）天琴公司申請(qǐng)退稅的可行性分析

　　1、以《稅收征收管理法》第一條看稅收返還請(qǐng)求權(quán)問(wèn)題

　　《稅收征收管理法》第一條：“為了加強(qiáng)稅收征收管理，規(guī)范稅收征收和繳納行為，保障國(guó)家稅收收入，保護(hù)納稅人的合法權(quán)益，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展，制定本法”。這里明確了《稅收征收管理法》的立法宗旨——保障國(guó)家稅收收入和保護(hù)納稅人的合法權(quán)益。在稅收法律關(guān)系中，稅務(wù)機(jī)關(guān)明顯處于強(qiáng)勢(shì)一方，稅法也賦予了稅務(wù)機(jī)關(guān)諸多的“特權(quán)”，但是對(duì)納稅人合法權(quán)益卻明顯保護(hù)不足。一部好的稅法就是在二者不斷地博弈之中尋求均衡，不斷改進(jìn)。

　　本案中天琴公司因?yàn)椤豆蓹?quán)收購(gòu)協(xié)議》被法院撤銷(xiāo)，在納稅事實(shí)的基礎(chǔ)上自始無(wú)繳稅的法律原因。法院認(rèn)為該部分稅款應(yīng)由金數(shù)碼公司以違約責(zé)任的形式予以承擔(dān)，以對(duì)天琴公司進(jìn)行補(bǔ)償。但是這種轉(zhuǎn)嫁的形式也存在明顯的不合理之處，既然繳稅的事實(shí)與法律基礎(chǔ)已經(jīng)不存在，那么這部分稅金也不應(yīng)以違約的形式轉(zhuǎn)嫁給第三方。

　　雖說(shuō)目前我國(guó)法律并沒(méi)有規(guī)定納稅人因《股權(quán)收購(gòu)協(xié)議》被撤銷(xiāo)享有稅收返還請(qǐng)求的權(quán)利，但是站在納稅人權(quán)利保護(hù)的角度而言，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)退還天琴公司所繳企業(yè)所得稅款。

　　2、以實(shí)質(zhì)課稅原則看稅收返還請(qǐng)求權(quán)問(wèn)題

　　實(shí)質(zhì)課稅原則是指對(duì)于某種情況不能僅根據(jù)其外表和形式確定是否應(yīng)予課稅，而應(yīng)該根據(jù)實(shí)際情況，尤其應(yīng)當(dāng)根據(jù)其經(jīng)濟(jì)目的和經(jīng)濟(jì)生活的實(shí)質(zhì)，判斷是否符合課稅的要素，以求公平、合理、有效地進(jìn)行課稅。

　　運(yùn)用實(shí)質(zhì)課稅原則，判定私法上的意思自治原則所為的行為不具有稅法效力，以及判定不具有私法效力的行為具有稅法上效力的情形，實(shí)際上就是一種稅法的解釋方法。適用法律解釋時(shí)，必須探究立法精神，且不得超過(guò)法律文本的字面含義。

　　僅從本案來(lái)看，天琴公司已完稅，股權(quán)交易已經(jīng)完成，收入已經(jīng)實(shí)現(xiàn)。但是由于法律上的原因，《股權(quán)收購(gòu)協(xié)議書(shū)》被法院依法撤銷(xiāo)，自始無(wú)效。由于社會(huì)交易的復(fù)雜性，稅法無(wú)法窮盡稅收返還請(qǐng)求的具體情形，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)結(jié)合納稅人從事行業(yè)的實(shí)際情況和開(kāi)展業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行認(rèn)定。從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上看，天琴公司未獲得股權(quán)，也未因此而獲利，那么其所繳企業(yè)所得稅稅款就成為了一種不必要行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)也因此構(gòu)成公法上的不當(dāng)?shù)美Ｒ虼耍朔N情形下納稅人理應(yīng)享有稅收返還請(qǐng)求權(quán)。

　　3、以《德國(guó)稅法通則》看稅收返還請(qǐng)求權(quán)問(wèn)題

　　《德國(guó)租稅通則》規(guī)定：“無(wú)法律原因而繳納或返還租稅、租稅退給、擔(dān)保責(zé)任金額或租稅附帶給付時(shí)，為其計(jì)算而為給付之人，得向受領(lǐng)給付之人請(qǐng)求退還所繳納或返還之金額。納稅或返還之法律原因嗣后不存在者，亦同。”相較而言，德國(guó)租稅通則中規(guī)定的退稅情形比較符合現(xiàn)實(shí)的要求，具有更強(qiáng)的適用性。

　　法律原因嗣后不存在是指先前存在的法律上原因在繳納稅款后，由于其他原因溯及消滅，此時(shí)形成稅法上的不當(dāng)?shù)美．?dāng)稅收法律關(guān)系成立以其他法律事實(shí)為基礎(chǔ)時(shí)，這些法律事實(shí)很可能因?yàn)槠渌掠?/p>

　　被撤銷(xiāo)或者被宣告無(wú)效，進(jìn)而導(dǎo)致稅收法律關(guān)系成立的基礎(chǔ)消失。因此，以法律事實(shí)為稅收客體而成立的，法律事實(shí)嗣后變更原有的法律效力或者被消滅，從而導(dǎo)致課稅要件不能成立，進(jìn)一步致使已經(jīng)成立的稅收債務(wù)歸于變更或消滅，此時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)構(gòu)成公法上不當(dāng)?shù)美{稅人具有稅收返還請(qǐng)求權(quán)。

　　目前稅收征收管理法律法規(guī)規(guī)定的退稅情形中沒(méi)有關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議被撤銷(xiāo)后，應(yīng)退回之前所繳納的企業(yè)所得稅的規(guī)定，在其他相關(guān)法律文件中也無(wú)從查證。在本案中天琴公司與金數(shù)碼公司于2012年9月5日簽訂的《股權(quán)收購(gòu)協(xié)議書(shū)》因法院判決而撤銷(xiāo)，自始無(wú)效，也就是說(shuō)天琴公司繳納企業(yè)所得稅的法律原因消失，這種情況也就構(gòu)成了公法上的不當(dāng)?shù)美＜热粯?gòu)成不當(dāng)?shù)美敲炊悇?wù)機(jī)關(guān)是否應(yīng)予退還稅款值得商榷。

　　小結(jié)：

　　申請(qǐng)退稅要求具備法律依據(jù)，就我國(guó)目前的稅收法律而言，此案中天琴公司要求退稅于法無(wú)據(jù)，因此其退稅要求未得到稅務(wù)機(jī)關(guān)和法院的支持。但是，這并不意味稅務(wù)機(jī)關(guān)不予退稅就是合理的。目前我國(guó)稅收立法中，嘗試著將一些私法理念援引到稅法之中，使其具有一定的公法屬性，達(dá)到保障國(guó)家稅款和保護(hù)納稅人合法權(quán)益的目的，例如納稅擔(dān)保法律制度。那么不當(dāng)?shù)美碚撌欠褚部梢钥紤]援引其中，這樣在納稅人稅收返還請(qǐng)求的制度建構(gòu)上將是一個(gè)重大的突破，對(duì)納稅人權(quán)利保護(hù)也將起到至關(guān)重要的作用。